Revenus réputés distribués et option irrévocable pour l'application du barème progressif

Publié le 2/04/2020

Les revenus de capitaux mobiliers perçus depuis le 1er janvier 2018 sont soumis au prélèvement forfaitaire unique (PFU) de 12,8 %. Toutefois, sur option globale réalisée lors du dépôt de la déclaration d’impôt sur les revenus, ils peuvent être soumis au barème progressif de l’impôt sur les revenus. Il est important de préciser que cette option est irrévocable.

En dehors des dividendes, il existe d’autres revenus de capitaux mobiliers notamment ceux qui résultent des rectifications effectuées à l’encontre des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés puisque celles-ci ont souvent des incidences sur l’imposition des associés.

Il en va ainsi notamment des rectifications suivantes qui sont imposées au niveau des associés dans la catégorie des revenus mobiliers en tant que revenus réputés distribués. A titre d’exemples, on peut ainsi citer :

- Les recettes non comptabilisées par la société,

- Les dépenses personnelles comptabilisées par la société ;

- Les ventes à un prix minoré à un associé ;

- Les achats à un associé à un prix minoré ;

- Les rémunérations excessives…

L’article 60-II-L-3 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 réservant le bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement «aux seuls revenus déclarés spontanément par le contribuable », ces revenus de capitaux mobiliers ne pourront pas bénéficier de l’année blanche puisque, par hypothèse, ils n’auront pas été déclarés par les bénéficiaires.

Il convient alors de se poser la question de savoir, si ces revenus pourront être soumis au taux de 12,8%  dès lors que leur titulaire n’aura pas opté lors du dépôt de la déclaration des revenus pour l’imposition au barème progressif de ses revenus de capitaux mobiliers ?

L’article 200 A -1-A 1° du CGI prévoit que sont soumis au prélèvement forfaitaire « les revenus de capitaux mobiliers mentionnés au VII de la 1ère sous-section de la section II du présent chapitre ».

Il s’agit donc des revenus visés au Chapitre « Impôt sur le revenu » de la section II «revenus imposables » de la 1ère sous-section « détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories  de revenus » du paragraphe VII « revenus de capitaux mobiliers ».

Au paragraphe VII, sont notamment compris les articles 108 à 117 du CGI qui visent tous les revenus de capitaux mobiliers réputés distribués.

Les revenus en question seront donc bien soumis au taux de 12,8 % alors qu’auparavant ils étaient soumis au barème progressif de l’impôt sur les revenus sans bénéficier de l’abattement de 40 % lequel est réservé aux distributions régulières de dividendes.

Reste enfin une dernière question : les revenus réputés distribués doivent-ils faire l’objet de la majoration de 25 % prévue à l’article 158-7 du CGI ?

Pour rappel, cette majoration avait été mise en place à compter des revenus de 2006, afin de compenser l'intégration dans le barème de l'impôt sur le revenu de l'ancien abattement de 20 % sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit.

Le 2° de l’article 158 du CGI prévoit bien que la majoration de 25 % s’applique « aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111 …. et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société ».

Les revenus réputés distribués entrent donc dans le champ d’application de la majoration de 1.25.

Toutefois, pour que cette majoration s’applique, il est nécessaire, comme le prévoit l’article 158 que ce soit des revenus retenus pour « le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197 du CGI », modalités correspondant à l’application du barème progressif de l’impôt.

Les revenus réputés distribués étant soumis au PFU de 12,8 % et non au barème progressif de l’impôt sur les revenus, ils n’ont pas à être majorés de 25 %.

Cette analyse a été récemment validée par l’Administration fiscale (BOFIP BOI-RPPM-RCM-20-10-20-10-20191220 (§120 et 130 remarque 2).

Nous préciserons que certaines propositions de rectification dont nous avons pu avoir connaissance taxent bien les revenus réputés distribués au taux de 12,8 % mais après une majoration de 25 %. Ce point doit être contesté dans le cadre des observations présentées à la proposition de rectification puisque, comme nous l’avons démontré ci-dessus, cette majoration n’est pas légalement applicable.

Ceci étant dit, un exemple sur la base d’un revenu réputé distribué de 100 permet de démontrer qu’une option antérieure pour l’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu aura une incidence financière loin d’être négligeable en cas de rectification portant sur des revenus réputés distribués :

- Dans l’hypothèse où une option pour une taxation au barème de l’impôt sur les revenus aura été effectuée au moment de la déclaration d’impôt sur le revenu (pour le calcul, nous retenons une taxation dans la tranche supérieure à 45 %) 

*Base imposable après la majoration de 1.25 = 100 x 1.25 = 125

*Impôt sur le revenu dû : 125 x 0,45 % = 56,25

- Dans l’hypothèse où une option pour une taxation au barème de l’impôt sur les revenus n’aura pas été effectuée au moment de la déclaration d’impôt sur le revenu

*Base imposable : 100

*PFU : 100 x 12,8% = 12,8

On voit que l’option qui aura été effectuée entraînera un surcoût de 56,25 – 12,8 = 43,45.

Lors de certains contrôles fiscaux, certains contribuables vont donc regretter d’avoir opté (irrévocablement, rappelons-le) pour l’imposition au barème progressif de l’impôt sur les revenus de leurs revenus de capitaux mobiliers.

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